美国政府绩效审计方法的变迁及其对我国的启示研究

来源：网络 时间：2022-03-19

　　[中图分类号]F811[文献标识码]A[文章编号]2095-3283（2017）04-0151-04

　　一、引言

　　在我国，政府审计研究存在两种概念：绩效审计与效益审计。绩效审计多用于理论研究界，研究力量多为高等院校、研究机构的学者、教授，而效益审计多用于审计实务界，研究群体多为审计实务人员和审计机构人员。国内政府绩效审计研究可分为几个部分：绩效审计理论基础研究，对中美之间、西方国家之间的绩效审计比较研究，评价标准体系研究，绩效审计的问题与困境研究，另外一部分是针对具体审计对象和案例的审计实务研究，主要集中于社保资金、公共工程投资、农业、资源与环境等领域。[1]

　　本文尝试从两方面研究绩效审计方法：一方面研究美国政府绩效审计方法变迁的动力和轨迹；另一方面，试探性从美国联邦政府有关数据来实证分析各种因素对绩效审计方法实施效果的影响，并提出相关启示。

　　二、美国政府绩效审计方法的变迁轨迹

　　（一）美国政府绩效审计相关概念

　　美国会计协会和美国政府问责办公室两大机构对美国政府绩效审计概念进行了阐述。美国会计协会1993年给绩效审计的定义为：“由独立审计人员所开展的对一个机构、项目、职能或一项活动的系统且客观的评价，审计发现、结论和建议报送给负责监督或负责提出改进措施的党派或组织。”[2]这一概念可以认为是绩效审计从广义上的一种阐述，但如何评价、评价项目的哪些内容以及相关的纠正和预防措施等都没有很好说明。而政府问责办公室，即原来的美国审计总署（简称都是GAO），从狭义上很好地阐述了绩效审计的概念，也是本文所选择的定义。

　　2003年，美国《政府审计准则》第四次修订版中将绩效审计定义为：“绩效审?是指对照客观标准，客观、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。”[3]可见，美国绩效审计充分反映了被审计事项的经济性、效率性和效果性。

　　（二）美国政府绩效审计方法的变迁轨迹

　　绩效审计方法是执行审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。绩效审计方法的变迁与绩效审计变迁两者相互联系，相辅相成。绩效审计方法一般会伴随着绩效审计的变化而变化，但绩效审计的变化不一定会引起绩效审计方法的变化。但大多数情况下，两者的变化过程是一致的，即绩效审计的变化会引起绩效审计方法的变化。

　　李璐将美国政府绩效审计分为发票检查方法、综合审计方法和项目评估方法三个阶段。[4]在第三个阶段，李璐认为20世纪80年代开始的新公共管理运动的核心理念主要包括三个方面：对绩效观念的强调，对量化评估方法的重视，对公共受托责任的关注。[5]

　　在对美国政府问责办公室网站上所公开的数据进行分类整理后，本研究提出美国政府绩效审计方法变迁四阶段的变化（见表1）。

　　三、美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析

　　为了研究美国政府绩效审计方法实施的效果受到哪些因素的影响，可从影响绩效审计方法变迁的动力因素来分析。在美国政府绩效审计方法变迁的轨迹中，本研究得出如下四个假设：

　　（一）美国政府绩效审计方法变迁动力的分析及假设

　　动力一：由于纳税人负担增加等因素导致美国联邦政府财务状况的变化，引起社会公关注政府对公共资源的利用是否合理，进而要求政府绩效审计。税收收入和非税收入等引起政府财政收入的增加因素，对美国联邦政府的财务状况带来正面的影响，而美国联邦政府财务状况对保证绩效审计的实施存在一定影响。由此，可得出假设一。

　　假设一：美国联邦政府的财务状况对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。

　　动力二：美国联邦政府绩效预算管理结果，也会影响政府绩效审计方法的实施效果。在绩效预算管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果相对决算来说效果越好，则在一定程度上说明了绩效审计方法的实施效果也比较好。由此，可以推测得出假设二。

　　假设二：美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。

　　动力三：美国联邦政府财务报告的会计基础对绩效审计方法的影响。采用权责发生制为基础计量会计要素越多，或者对负债要素采用权责发生制为基础计量程度越高，联邦政府绩效审计方法实施的效果越好。由此，可以推测得出假设三。

　　假设三：美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。

　　动力四：与政府会计活动相关的法案、法规和相应准则的颁布对绩效审计方法的变迁也存在积极的影响。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次对政府审计准则的修改。每一次政府会计审计准则的变化都会直接影响到财务和绩效审计方法的具体操作，具体操作细节上的变化又会对绩效审计方法实施的效果产生影响。由此，可以推测得出假设四。

　　假设四：美国政府审计准则的变化给以后若干年美国政府绩效审计方法实施的效果会产生一定的正面影响。

　　（二）数据、变量和模型

　　1数据 　　样本选取2002―2012年美国联邦政府财务报告中财务报表数据，其来源于美国政府问责办公室的官方网站。美国联邦政府合并财务报表包括六张报表：净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。每年10月1日始至次年9月30日止，为美国联邦政府的一个财政年度，也是合并报表的报告年度。

　　2变量

　　（1）因变量（Y）。由于美国联邦政府的净成本是一段时间运营后的结果，而净资产是某个时点的美国联邦政府财务状况，故需要估计出某一年的净资产的简便方法是取年初和年末净资产的平均数。政府绩效审计方法实施效果（Y）=政府运营净成本/（期初的净资产+期末的净资产）。

　　（2）自变量（X1）。美国联邦政府总资产减去总负债后得到净资产，衡量了美国联邦政府运营一年后政府的财务状况。当联邦政府中负债比例增加，对联邦政府的财务状况产生负面影响，进而也会影响绩效审计方法实施的效果。美国联邦政府的产权比例（X1）=联邦政府的总负债/联邦政府的净资产。

　　（3）自变量（X2）。对于美国联邦政府绩效预算管理的衡量，可以通过美国联邦政府财务报告中联邦预算与联邦政府的净成本的差异率来衡量。由于净成本在净成本表中以负数来反应，为后期的回归分析，取其绝对值，美国联邦政府预算管理的绩效（X2）=联邦预算/│净成本│。

　　（4）自变量（X3）。通过联邦预算总额与净资产的比例来衡量某一年度，此数值越大，说明权责发生制为基础的计量程度越小，对政府绩效审计方法实施的效果影响越小，即X3与Y是负相关。联邦预算与联邦政府净资产的比例（X3）=联邦预算/净资产。

　　（5）自变量（X4）。美国政府审计准则在近十年内发生两次较大的修改，分别在2003年和2007年，故在2004年和2008年的观察变量X4的取值为1，其他观察变量取0。当某一年美国政府审计准则变化，则次年X4=1；否则X4=0；

　　3模型

　　令绩效审计模型的输出为因变量Y，绩效审计模型可以认为是因变量Y与自变量X1、X2、X3、X4的多元线性回归模型为：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0称为回归常数，β1-4称为回归系数。μ是随机误差。

　　（三）模型结果分析

　　1模型参数检验和拟合效果

　　由表1得出：相关系数为0988，说明自变量与因变量之间的相关性很强。相关系数平方数值为0959，说明自变量X可以解释因变量Y的975%的差异性。显著性水平为0000，说明了因变量与自变量的线性关系是非常显著的，可以建立线性模型。

　　2模型的回归结果

　　从表2中得出：常数项数值为0209，其显著性概率为0374，大于005，说明常数项不能有效解释因变量，即美国联邦政府绩效审计方法效果受到外界因素的影响。美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0621，大于005。说明变量X1，即联邦政府的产权比例对绩效审计方法实施效果影响为负相关，相关系数为-0097，但联邦政府的产权比例不能有效解释其对绩效审计方法实施效果影响。假设一未能被有效验证，只能在一定程度上说明美国联邦政府的负债适当减少，导致美国联邦政府财务状况变好，进而可促进绩效审计实施的效果，但解释的效果并不显著。

　　美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0，小于005，两者存在相关关系，相关系数为017。假设二被验证，即联邦政府的绩效管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果都会对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。

　　美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果影响显著性概率为0，小于005，说明两者存在相关关系，相关系数为1852。假设三被有效验证，即美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对绩效审计方法实施的效果存在着比较大的正面影响，也充分说明政府财务报表中以权责发生制为基础记录的负债，尤其是隐性债务，对其最终的绩效审计来说比较重要。

　　美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施的影响显著性概率为0436，大于005，说明虚拟变量X4，也对绩效审计方法实施效果影响为正相关，由于其相关系数为0005，说明每一次政府审计准则的变化对以后绩效审计方法实施的效果产生很小的正面影响，而审计准则的变化未能有效影响绩效审计方法实施效果，只可解释其中的564%影响因素。假设四未能被有效验证，说明每一次政府审计准则的变化，未能从根本上改变被审计项目的??计结果。

　　（四）结论

　　从美国政府绩效审计方法变迁过程中分析得出其四个动力因素，并构建这四个因素对政府绩效审计方法实施效果影响模型，研究结论如下：

　　美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果产生正面影响的结论，虽然未能被有效验证，但也一定程度上说明政府的财务状况直接或间接影响着其后进行的绩效审计。其原因在于，美国政府的财务状况影响着美国政府问责办公室进行绩效审计的经费来源。美国政府问责办公室直接向美国国家预算机关申请所需要的款项，由国会预算委员会直接拨付，而美国政府问责办公室在其职责范围内使用预算拨款而不受政府控制和行政当局的干预。

　　美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。绩效预算是政府绩效管理的组成部分，特点为：一是追求效率的理念。二是先进的信息技术作为管理的技术支撑。三是通过公共选择机制来增强责任，提高支出效果。这些为其后的政府绩效审计提供了有力的帮助。故而对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。

　　美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府资金运动，会计报告信息不够完整，而权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面的反映，进而对后期的绩效审计提供强有力的审计证据，给绩效审计方法的实施带来更好的效果。

　　美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施产生正面影响。2007年版的《美国政府审计准则》的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。因此，准则的变化对强化绩效审计、优化绩效审计方法起到促进作用，进而美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施效果产生直接影响。

　　四、对我国的启示

　　美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析的结论，从政府的财务状况、绩效预算管理、财务报告的基础和政府审计准则对我国的政府绩效审计具有一定的建议性指导作用。

　　从政府财务报告角度看，需要具备良好的政府财务状况。从绩效预算管理看，需要建立健全绩效预算管理中预算准备、预算批准、预算执行等一系列相关制度。从财务报告的基础看，可以在一定范围内，有选择、有步骤地采用修正收付实现制和修正权责发生制相结合的形式，逐步建立符合中国国情的、具有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系。从政府审计准则角度看，进一步完善我国政府审计准则，制定相关工作，积极着手制定绩效审计准则（指南），重视审计概念的定义和解释说明，进一步规范非审计业务等。

　　总之，绩效审计方法的变迁与政府会计的发展密切联系，在政府会计稳步发展的同时需要更多关注政府绩效审计方法的应用。